汇缴专栏 | 新租赁准则下承租人会计处理的变化及税会差异的处理
财政部于2018年12月7日发布了《企业会计准则第21号——租赁》。自2019年1月1日起，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业实施新租赁准则，其他执行会计准则的企业自2021年1月1日起实施。与旧准则相比，新租赁准则在承租人的会计处理方面作了较大的修改，由此也产生了较大的税会差异。
那么新准则到底作了哪些修改？
税会差异又如何进行税务处理呢？
今天小编为大家介绍与承租人相关的内容。
承租人会计处理的核心变化
新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用单一的会计处理模型，并增加了使用权资产、租赁负债等科目，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。
新旧租赁准则下的承租人会计处理差异为：
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核心变化 |
CAS 21租赁(2018) |
CAS 21租赁(2006) |
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会计处理模型 |
单一会计模型 要求承租人对除短期租赁和低价值租赁资产以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。 |
双重会计模型 承租人区分融资租赁和经营租赁，采用双重会计模型，对经营租赁不确认相关资产和负债。 |
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租赁的识别 |
强调“控制”，即租赁是“让渡了一段时间内控制已识别资产使用的权利”；强调存在已识别资产，并且承租人能够主导该资产的使用，并获取几乎全部经济利益。 |
将租赁定义为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 缺乏详细的识别租赁的指引。 |
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合同的合并、分拆和修改 |
合同合并：符合特定条件，承租人可以将多份合同合并为一份。 合并分拆：合同同时包含租赁和非租赁部分时，承租人应当将该合同包含的各租赁部分和非租赁部分进行分拆。 实务简便方法：根据标的资产的类别选择，不分拆租赁和非租赁部分，而将各租赁部分和非租赁部分作为单一的租赁核算。 涉及嵌入衍生工具的，应当分拆。 合同修改：满足特定条件的，将租赁修改作为一项单独的租赁；不满足特定条件的，在租赁修改日调整使用权资产和租赁负债，使用权资产调成零为止，差异计入当期损益。 |
无 |
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租赁资产、负债的确认和计量 |
使用权资产：租赁期开始日，使用权资产按照成本进行初始计量，并计提折旧和减值。租赁负债 租赁期开始日，按尚未支付的租赁付款额现值进行租赁负债初始计量，按实际利率法摊销。 |
经营租赁：不确认相关资产和负债。 融资租赁：确认固定资产-融资租赁租入资产和相关负债。 |
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豁免(承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债) |
短期租赁(按资产类别)： （1）租赁期不超过12个月(包含购买选择权的除外)；（2）低价值租赁(基于每一项租赁)：单项租赁资产为新资产时价值较低的租赁。租赁准则应用指南给出的金额为4万元。 |
无 |
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折现率 |
折现率的确定：承租人依次采用租赁内含利率和增量借款利率，不再包括合同约定的利率 |
融资租赁下折现率的确定：应当依次采用租赁内含利率、合同约定的利率和同期银行贷款利率 |
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可变租赁付款额 |
可变租赁付款额：取决于指数和比例的租赁付款额计入租赁负债，其他可变租赁付款额在发生时计入当期损益。 |
或有租金：均在发生时计入当期损益。 |
《企业所得税实施条例》第四十七条
“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
（一）企业根据生产经营活动的需要租入固定资产产生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”
由上述政策可见，承租人在确认租赁期间的费用支出时存在税、会差异，企业在年度纳税申报时必须进行纳税调整。
实务操作例示
（改编自准则应用指南案例）
2019年1月1日，承租人甲公司就某栋建筑物的某一层办公楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议。有关资料如下：
（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50000元，款项应于每年年初支付；
（2）为获得该租赁，甲公司为向促成此租赁交易的房地产中介支付佣金5000元（不含税）；
（3）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%；
（4）不动产出租增值税率为9%，房地产中介服务费增值税率为6%，假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人。
承租人甲公司的会计处理如下：
第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
剩余9期租赁付款额=50000*9=450 000（元）
租赁负债=50000*（P/A，5%，9）=355391（元）
未确认融资费用=450000-355391=94609（元）
借：使用权资产 405391
租赁负债—未确认融资费用 94609
应交税费—应交增值税-进项税额 4500
贷：租赁负债—租赁付款额 450000
银行存款 54500
第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
借：使用权资产 5000
应交税费—应
内容来源：会管家服务